| Processo: | 0760/12 |
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| Data do Acordão: | 27-02-2013 |
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| Tribunal: | 2 SECÇÃO |
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| Relator: | CASIMIRO GONÇALVES |
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| Descritores: | IMPOSTO SOBRE O ÁLCOOL FRANQUIA POR PERDAS ARMAZENAGEM DE MERCADORIA |
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| Sumário: | Regulando a lei, no CIEC, de forma autónoma, as franquias por perdas, nas fases de produção, armazenamento, circulação e por caso fortuito e de força maior, e tendo as perdas (diferenças) em causa nos autos ocorrido na produção (num entreposto de produção) aplicam-se-lhe, tão-somente, as regras do art. 38º e não, também, as regras do art. 39º, ambos do CIEC (aprovado pelo DL n° 566/99, de 22/12). |
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| Nº Convencional: | JSTA00068147 |
| Nº do Documento: | SA2201302270760 |
| Data de Entrada: | 05-07-2012 |
| Recorrente: | A..., LDA |
| Recorrido 1: | ALFÂNDEGA DE AVEIRO |
| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Meio Processual: | REC JURISDICIONAL |
| Objecto: | SENT TAF AVEIRO |
| Decisão: | NEGA PROVIMENTO |
| Área Temática 1: | DIR PROC TRIBUT CONT |
| Legislação Nacional: | CIEC99 ART38 ART39 |
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
RELATÓRIO
1.1. A……., Lda.., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de IABA no montante de €1.516,48.
1.2. A recorrente termina as alegações concluindo da forma seguinte:
A. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida no Proc. nº 320/08.6BEVIS.
B. Estava em causa nos autos de que se recorre, apurar se existiam divergências entre a quantidade de vinho abafado existente fisicamente no entreposto fiscal de produção da recorrente e a quantidade do mesmo produto constante dos seus livros de registo, vulgarmente designados por contas correntes, e, a existir, para menos, da primeira em relação à segunda, se tal divergência se mantinha dentro do limite de perdas legalmente admissível; caso em que não haveria lugar a liquidação de IABA (imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas).
C. A lei em vigor na altura da prática dos factos – arts. 37º, 38º e 39º do CIEC, aprovado pelo DL. 566/99, de 22.12 – previa, no que ao caso interessa, dois tipos de perdas: as perdas decorrentes do manuseamento dos produtos no decorrer do processo produtivo e as perdas decorrentes da armazenagem dos mesmos.
D. O espírito da lei no que respeita ao instituto das perdas legalmente admissíveis – ou franquias por perdas, na designação da lei – é de que a simples detenção de um produto (armazenagem) legitima uma perda automática de 1,5% contados sobre a quantidade detida. Se, porém, tal quantidade for sujeita a um processo produtivo e atendendo a que esse processo produtivo diverge de operador para operador e implica, pela maior manipulação do produto, uma perda maior, então essa perda seria avaliada caso a caso e, a verificar-se, teria de ser registada.
E. Na decisão de indeferimento ora posta em crise, o Tribunal a quo alega que tratando-se de perdas ocorridas num entreposto de produção não lhes será aplicável o disposto no art. 39º do CIEC mas antes, e só, o disposto no art. 38º do mesmo código pelo que, para serem consideradas, as perdas teriam de ser identificadas nos registos contabilísticos do entreposto, pelo que, não o tendo sido, não são de considerar, pelo que, tendo dado como provado existir um divergência negativa de 2.700 litros sobre a mesma incidirá o imposto devido.
F. Decisão com que a recorrente se não conforma.
G. De facto, o facto de a recorrente não poder prevalecer-se da perda que lhe seria conferida para a produção, pelo facto de a não haver registado, não implica que não possa prevalecer-se da perda de 1,5% admissível para a armazenagem.
H. É que, seja na produção seja na armazenagem, o que está em causa é a detenção de um produto. Isto é, a simples detenção de um produto implica, só por si, e sem mais considerações, que exista uma perda admissível de 1,5% sobre a quantidade detida entre o varejo anterior e o actual.
I. Porém, se a detenção do produto for acrescida do manuseamento do mesmo em processo produtivo a perda admissível terá, forçosamente, de ser maior.
J. Ora, o facto de a recorrente não pretender ou não poder prevalecer-se da perda que lhe seria atribuída para a produção não implica que não possa prevalecer-se da perda que lhe é atribuída por armazenagem.
K. É que, como resulta claro para qualquer pessoa de média inteligência e experiência de vida, a detenção de um produto para integrar um processo produtivo implica, por inerência, a sua armazenagem durante o período em que o detiver.
L. Ora em 2. dos factos dados como provados ficou estabelecido que a recorrente detinha no anterior varejo, em 31.01.2006, 232.000 litros de produto, daí que, menosprezando as quantidades que entretanto e até 30.10.2007, data do varejo actual, tenham dado entrada no entreposto, que se não encontram dadas como provadas, a perda que a recorrente teria legalmente direito, decorrente da mera detenção do produto é de 3.480 ltrs. (232.000 ltrs. x 1,5%).
M. Decorrentemente, se a perda efectiva verificada e dada como provada em 3. dos factos provados é de 2.700 ltrs., ela encontra-se dentro do limite legal admissível, que é de 3.480 lts.
N. Logo, não há lugar a qualquer liquidação de IABA, a qual só teria lugar se a perda efectiva fosse superior à perda legalmente admissível, e nessa medida.
O. Este entendimento, que resulta claro, se lido à luz da prática e da normalidade, veio a ser corroborado pelo novo CIEC, aprovado pelo D.L. 73/2010, de 21.06, que eliminou as perdas na produção e manteve apenas a perda na armazenagem, que se aplica a todos os produtos; estejam eles em entreposto de armazenagem ou de produção – cfr. arts. 47º, 48º e 51º.
P. Ao julgar que, in casu, a recorrente não tinha direito a prevalecer-se da perda de 1,5% legalmente admissível para a detenção do produto em armazenagem, o Tribunal a quo violou o disposto no art. 37º, nº e 39º, nº 1 e respectiva al. a), do CIEC, aprovado pelo DL. 566/99, de 22.12.
Termina pedindo a procedência do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes:
«A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, exarada a fls. 88/94, em 21 Fevereiro de 2012.
A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial interposta contra a liquidação de IABA sobre a diferença para menos de 2700 litros de vinho abafado detectada pela administração fiscal em entreposto de produção, no entendimento de que tal diferença não se encontrava nos respectivos registos contabilísticos nem a recorrente comunicou à Alfândega qualquer perda.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 40/42, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684º/3 e 685º-A/l do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.
A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.
O recurso não merece provimento.
O CIEC vigente à data do facto tributário regulava as franquias por perdas na produção, armazenagem, circulação e por caso fortuito ou de força maior, nos artigos 37º a 41º.
Ora, como resulta dos autos e do probatório as perdas em causa nos autos e objecto de tributação reportam-se ao processo de produção, pelo que se encontram reguladas no artigo 38º do CIEC.
Nos termos de tal normativo para que as perdas pudessem beneficiar da respectiva franquia necessário se tornava que estivessem identificadas nos registos contabilísticos relativo ao entreposto fiscal de produção, o que não acontecia na hipótese em análise.
Portanto, a diferença detectada de vinho abafado não poderia deixar de ser tributada em IABA por não beneficiar de franquia.
E não se venha dizer, como faz o recorrente, que a simples detenção do vinho abafado, que equipara a armazenagem, legitima a perda automática de 1,5% contados sobre a quantidade detida, nos temos do estatuído no artigo 39º do CIEC, porquanto tal conclusão não resulta da letra nem do espírito da lei.
De facto, a lei regula as perdas das fases de produção, armazenamento, circulação e por caso fortuito e de força maior de forma autónoma.
Sendo indiscutível que as perdas (diferenças) em causa ocorreram na produção (num entreposto de produção) aplicam-se-lhe, tão-somente as regras do artigo 38º e não, também, as regras do artigo 39º.
É certo que a produção do vinho abafado por banda da recorrente implica a sua detenção, mas na fase de produção, sendo abusivo de, com base nesse argumento, pretender aplicar as regras das perdas na armazenagem.
Portanto, em suma, uma vez que as diferenças em causa foram detectadas na fase de produção do vinho licoroso, a sua regulamentação está prevista no artigo 38º do CIEC, não havendo que lançar mão do estatuído n o artigo 39º do mesmo código, que só tem aplicação na fase da armazenagem.
É certo que, como refere a recorrente, o novo CIEC, aprovado pelo DL 73/2010, de 21 de Junho, eliminou as perdas na produção e manteve a perda na armazenagem, que se aplica a todos os produtos.
Todavia, tal alteração em nada contende com a questão em análise por não lhe ser aplicável.
A sentença recorrida, a nosso ver, não merece censura.
Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
1. A Impugnante, “A……, Lda.”, CF nº ……., tem como objecto social a produção, armazenagem, compra de uvas e vinho, que transporta em camiões, e bombeia mediante uso de mangueiras e uniões.
2. Em 31/1/2006, foi efectuada a contagem de existências físicas da impugnante, conforme documento de fls. 47 que se dá por reproduzido, tendo sido contabilizados 232.000 litros de vinho licoroso, quantificação que a impugnante, nessa data, não colocou em causa.
3. No decurso de inspecção efectuada à impugnante, inserida na operação nacional com o código “Pêndulo II”, varejo aos entrepostos, com início em 30/10/2007, apurou-se que a impugnante detinha 205.000 litros de vinho abafado nos balões 18 e 6, construídos em aço inox, existindo uma variação de existências não justificada de 2.700 litros de vinho licoroso, conforme documentos que se encontram no anexo I e IV do anexo que se dão por reproduzidos.
4. Na contabilidade da impugnante não se encontra registada nenhuma quebra de existências no que respeita ao vinho licoroso, nem a impugnante comunicou à Alfândega a ocorrência de qualquer perda ou quebra.
5. A variação de existências apurada, contabilizada em 2.700 litros de vinho licoroso, decorrente da factualidade vertida em 2 e 3, determinou a tributação daquele produto à taxa aplicável à data de € 55,72/HI, que ascendeu a € 1.504,44.
6. A impugnante foi notificada pelo ofício nº 0589, datado de 10/1/2008, da liquidação nº 9000021, de 10/1/2008, no montante de € 1.516,48, conforme documento de fls. 17/18, que se dá por reproduzido.
7. A presente impugnação foi apresentada em 22/2/2008.
3.1. Enunciando como questões a decidir as de saber se se verificam as alegadas quebras que sustentam a discordância da quantificação efectuada pela DGAIEC e se a quantidade em falta, de 2700 litros de vinho abafado, se encontra dentro das percentagens admitidas para as franquias, regulamentada nos arts. 37º a 39º do CIEC, a sentença veio a concluir pela negativa e, consequentemente, pela improcedência da impugnação, com fundamento no seguinte:
¯ Da factualidade provada nos autos não resultou a existência de quaisquer quebras, que se possam subsumir aos normativos invocados pela impugnante.
¯ O que resultou provado foi uma variação de existências, que ascende a 2.700 litros de vinho licoroso, que ocorreu entre 31/1/2006, data em foi efectuada a contagem de existências físicas da impugnante, tendo sido contabilizados 232.000 litros de vinho licoroso, quantificação que a impugnante, nessa data, não colocou em causa, e o varejo efectuado no decurso de inspecção efectuada à impugnante, com início em 30/10/2007.
¯ A impugnante alegou que essa variação resultou de quebras durante transfegas e manipulação do produto, e invocou em seu abono o disposto no art. 37º e ss. do CIEC (quebras previstas no art. 38º, propostas pelo operador e sujeitas a apreciação da Alfândega, e quebras previstas no art. 39º, de reconhecimento automático).
Ora, o art. 37º do CIEC reporta-se a perdas ocorridas em regime de suspensão, e o art. 39º do mesmo diploma regula as perdas nos entrepostos fiscais de armazenagem, o que não sucede “in casu”, pois que as alegadas perdas ocorreram no entreposto de produção nº PT50033907401, propriedade da impugnante, situação prevista no art. 38º do CIEC.
E conforme deste artigo 38º decorre, as perdas ocorridas durante o processo de produção, decorrentes da própria natureza dos produtos, beneficiam de franquia, sob proposta do depositário autorizado, devendo ser identificadas nos registos contabilísticos do entreposto. Todavia, nada se provou a esse respeito (a testemunha arrolada nada sabia em concreto sobre essa questão e nem sequer se nesse período houve transfegas e manipulações do vinho licoroso) e também não se provou que a impugnante tivesse inscrito qualquer quebra na sua contabilidade, ou tivesse comunicado à entidade competente a existência de quebras, pelo que não pode prevalecer-se dos normativos invocados.
Além de que o produto em questão estava contido em balões construídos em aço inox, que não permitem evaporação ou derramamento, o que lança por terra o principal argumento da impugnante.
Assim, a liquidação impugnada não merece censura porquanto, face ao disposto no art. 7º, nº 1, do CIEC “O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com aquele Código, mediante a taxa de imposto em vigor na data da exigibilidade (nº 5 daquele normativo).
3.2. A recorrente discorda do assim decidido, invocando que nos arts. 37º, 38º e 39º do CIEC se prevêem dois tipos de perdas (as decorrentes do manuseamento dos produtos no decorrer do processo produtivo e as decorrentes da armazenagem dos produtos), sendo que o espírito da lei no que respeita ao instituto das perdas legalmente admissíveis ¯ ou franquias por perdas, na designação da lei ¯ é de que a simples detenção de um produto (armazenagem) legitima uma perda automática de 1,5% contados sobre a quantidade detida; mas se tal quantidade for sujeita a um processo produtivo e atendendo a que esse processo produtivo diverge de operador para operador e implica, pela maior manipulação do produto, uma perda maior, então essa perda seria avaliada caso a caso e, a verificar-se, teria de ser registada.
Na alegação da recorrente, a circunstância de não poder prevalecer-se da perda que lhe seria conferida para a produção, pelo facto de a não haver registado, não implica que não possa prevalecer-se da perda de 1,5% admissível para a armazenagem: é que, seja na produção seja na armazenagem, o que está em causa é a detenção de um produto e a simples detenção de um produto implica, só por si, e sem mais considerações, que exista uma perda admissível de 1,5% sobre a quantidade detida entre o varejo anterior e o actual.
Porém, se a detenção do produto for acrescida do manuseamento do mesmo em processo produtivo a perda admissível terá, forçosamente, de ser maior.
E o facto de a recorrente não pretender ou não poder prevalecer-se da perda que lhe seria atribuída para a produção não implica que não possa prevalecer-se da perda que lhe é atribuída por armazenagem, sendo que a detenção de um produto para integrar um processo produtivo implica, por inerência, a sua armazenagem durante o período em que o detiver.
Assim, tendo ficado provado que no anterior varejo (em 31.1.2006) a recorrente detinha 232.000 litros de produto, então, abstraindo das quantidades que entretanto e até 30/10/2007 (data do varejo actual) tenham dado entrada no entreposto, que se não encontram dadas como provadas, a perda que a recorrente teria legalmente direito, decorrente da mera detenção do produto é de 3.480 litros (232.000 ltrs. x 1,5%). Ora se a perda efectiva verificada e provada é de 2.700 litros, é uma perda que está dentro do limite legal admissível, que é de 3.480 litros. Pelo que não há lugar a qualquer liquidação de IABA, a qual só teria lugar se a perda efectiva fosse superior à perda legalmente admissível, e nessa medida.
Entendimento este que veio a ser corroborado pelo novo CIEC, aprovado pelo DL 73/2010, de 21/6, que eliminou as perdas na produção e manteve apenas a perda na armazenagem, que se aplica a todos os produtos; estejam eles em entreposto de armazenagem ou de produção – cfr. arts. 47º, 48º e 51º.
Por isso, ao julgar que a recorrente não tinha direito a prevalecer-se da perda de 1,5% legalmente admissível para a detenção do produto em armazenagem, o Tribunal a quo violou o disposto no art. 37º e 39º, nº 1 e respectiva al. a), do CIEC, aprovado pelo DL. 566/99, de 22/12.
Vejamos.
4. 1. No essencial, o que está em causa nos autos é uma divergência entre a quantidade de vinho abafado existente fisicamente no entreposto fiscal de produção da recorrente e a quantidade do mesmo produto constante dos seus livros de registo (vulgarmente designados por contas correntes), alegando a recorrente que a quantidade em falta (2700 litros) está dentro das percentagens admitidas para as franquias, regulamentada nos arts. 37º a 39º do CIEC (na versão à data dos factos).
Com efeito, inseridos no Capítulo IV (Franquias por perdas) os arts. 37º, 38º e 39º do CIEC dispunham então:
Artigo 37º - Regras Gerais
«1. Beneficiam de franquia de imposto as perdas ocorridas em regime de suspensão, durante a produção, armazenagem e circulação, bem como por caso fortuito ou de força maior.
2. As perdas que ultrapassem as franquias concedidas estão sujeitas a imposto, a cobrar à taxa em vigor no território nacional no momento em que ocorreram, devidamente determinado pela autoridade aduaneira ou, eventualmente, no momento em que sejam constatadas, sem prejuízo do disposto no artigo 36º.»
Artigo 38º - Perdas na produção
«1. As perdas atinentes à própria natureza dos produtos, ocorridas durante o processo de produção, beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado, devendo as perdas poder ser identificadas nos registos contabilísticos relativos aos entrepostos fiscais.
2. Não sendo emitida aquela portaria 30 dias após a formulação do pedido, considera-se aceite a proposta do depositário.»
Artigo 39º - Perdas na armazenagem,
«1. Os entrepostos fiscais de armazenagem beneficiam de franquia de imposto correspondente às diferenças, para menos, entre o saldo contabilístico e as existências em entreposto, calculadas sobre a soma das quantidades de produto existentes em entreposto com as quantidades nele entradas, com os seguintes limites:
a) Até 1,5% no caso de álcool e bebidas alcoólicas não engarrafados;
b) Até 0,4% no caso dos óleos minerais.
2. As estâncias aduaneiras competentes procederão à realização regular de varejos aos entrepostos fiscais de armazenagem, devendo adoptar os seguintes procedimentos no tocante às perdas apuradas:
a) Se as franquias não forem ultrapassadas, relevarão esse facto e procederão à rectificação correspondente na ficha de conta corrente do entreposto fiscal;
b) Se as franquias forem ultrapassadas, promoverão a liquidação oficiosa do imposto, as necessárias averiguações e a eventual instauração de processo por infracção fiscal aduaneira;
c) Se forem constatados excedentes, proceder-se-á à rectificação da contabilidade do entreposto fiscal.
3. A diferença entre o saldo contabilístico e as existências poderá ainda, em casos específicos, designadamente na destilação de vinhos e no envelhecimento de bebidas alcoólicas em vasilhame de madeira, ser ajustada de acordo com a respectiva taxa de rendimento.»
4.2. Nestes normativos disciplinam-se, pois, as franquias por perdas na produção e armazenagem (e nos arts. seguintes ¯ 40º e 41º ¯ regulam-se as perdas ocorridas na circulação e as devidas a caso fortuito ou de força maior).
Ora, no caso, e como resulta do Probatório, as perdas questionadas e objecto de tributação derivam de contagem física efectuada em 30/10/2007 e as diferenças apuradas dizem respeito ao entreposto fiscal de produção PT50033907401 e não a um entreposto de armazenagem. Trata-se, portanto, de perdas que se encontram reguladas apenas no art. 38º do CIEC e não, como pretende a recorrente, também reguladas pelo art. 39º do mesmo Código.
E nos termos desse art. 38º, para que tais perdas pudessem beneficiar da respectiva franquia necessário se tornava que estivessem identificadas nos registos contabilísticos relativo ao mencionado entreposto fiscal de produção. O que, no caso, não se verificou.
Portanto, a diferença detectada de vinho abafado não poderia deixar de ser tributada em IABA por não beneficiar de franquia.
4.3. E não colhe a alegação de que a simples detenção do vinho abafado deve também ser equiparada a armazenagem deste e, por isso, legitima a perda automática de 1,5% contados sobre a quantidade detida, nos temos do estatuído no citado art. 39º do CIEC, porquanto tal conclusão não resulta da letra nem do espírito da lei.
De facto, como salienta o MP, apesar de a produção do vinho abafado implicar a sua detenção (nessa fase de produção), não é legítimo pretender aplicar a esta fase de produção também as regras de perdas na armazenagem, dado que a lei regula, de forma autónoma, as perdas das fases de produção, armazenamento, circulação e por caso fortuito e de força maior. E sendo indiscutível que as perdas (diferenças) em causa ocorreram na produção (num entreposto de produção) aplicam-se-lhe, tão-somente as regras do art. 38º e não, também, as regras do art. 39º.
Aliás, tal como referem Álvaro Caneira e Manuel Fernandes, (Código dos Impostos Especiais de Consumo, Vislis Editores, 2000, anotação 2.6 ao art. 39º, p. 95.) apesar de o n° 3 deste art. 39º permitir que, em casos específicos, ou seja, em casos bem determinados e caracterizados, os limites constantes do n° 1 possam ser ajustados ou alterados em função da taxa de rendimento do produto em causa, «… é incorrecta a inclusão neste artigo, que trata das perdas na fase de armazenagem, de uma disposição que se refere a taxas de rendimento que, por definição, são características da fase de produção. Com efeito, se se pretendia considerar a destilação dos vinhos e o envelhecimento de bebidas alcoólicas como uma operação de produção (e daí o falar-se de taxas de rendimento), então a disposição deveria constar do artigo 38°. Pelo contrário, se a ideia era criar uma franquia própria (universal ou casuística), para a "destilação do vinho armazenado" e para o "armazenamento de envelhecimento" então não se deveria falar em taxas de rendimento, mas, sim, em franquias.»
Realçando as diferenças entre as perdas na produção e as perdas na armazenagem, também Sérgio Vasques pondera o seguinte: (Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2001, pp. 327/329. )
«A noção de perda reporta-se, naturalmente, a produtos tributáveis. Porque os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são produtos acabados, a ideia de se conceder franquia às perdas ocorridas ainda no decurso da produção parece à primeira vista contraditória. É-o de facto: durante o processo de fabrico não ocorrem por definição perdas de produtos acabados; pode, isso sim, dar-se um melhor ou pior aproveitamento das matérias-primas em uso.
O que o legislador pretende com o art. 38° do Código é evitar que o depositário simule um sub-aproveitamento das matérias-primas para desse modo introduzir irregularmente produtos acabados no consumo. Seguindo a técnica do Direito Aduaneiro, fixam-se por isso taxas de rendimento, isto é, percentagens mínimas de produtos acabados a obter por dada quantidade de matéria-prima. Taxas abaixo das quais se presume a introdução no consumo dos produtos acabados.
Porque o aproveitamento das matérias-primas varia em função da natureza dos produtos, dos equipamentos empregues pelo depositário e de muitos outros factores, o Código permite que seja o depositário autorizado a propor os seus valores. Segue-se aqui o mesmo princípio do Direito Aduaneiro de que a taxa deve fixar-se em função das condições reais de produção (art. 111º CAC), e porque é o depositário autorizado quem melhor as conhece admite-se, ou exige-se, desde logo que o depositário avance as taxas de rendimento quando formule o pedido de constituição de entreposto fiscal, nos termos do art. 22°, n° l, g).
(…)
Enfim, importa dizer que o registo das perdas exigido pelo art. 38° constitui mais do que um dever acessório, constitui condição para a concessão da franquia. Na falta do registo contabilístico das perdas, elas são sempre tributáveis, mesmo que respeitem as taxas de rendimento aplicáveis, um ponto que era talvez mais claro na legislação de primeira geração do que no Código.
Perdas na armazenagem. — As perdas apuradas na armazenagem não se fixam já por iniciativa do contribuinte ou por meio de um qualquer processo forfetário, estabelece-as antes a própria lei no art. 39°.
A franquia apura-se pela contraposição de dois valores: o saldo contabilístico, por um lado, as existências em entreposto, por outro. Sabemos que o depositário deve contabilizar as existências através de um sistema de inventário permanente, por modo a que se possa sempre conhecer a quantidade e valor das existências em armazém. Tratando-se do primeiro varejo, há que confrontar o saldo contabilístico, isto é o somatório de entradas e saídas em registo, com a quantidade a quantidade de existências em entreposto. Em varejos subsequentes, o saldo contabilístico reportar-se-á à data do varejo anterior: faz-se o somatório das entradas e saídas de entreposto registadas desde então, confrontando-se depois esse saldo com as existências em entreposto. As diferenças para menos que se franquiam de imposto são de 1,5% no caso de álcool e das bebidas alcoólicas não engarrafados, e de 0,4% no caso dos óleos minerais.»
Da conjugação dos normativos referenciados resulta, portanto, que a lei regula, de forma autónoma, as perdas das fases de produção, armazenamento, circulação e por caso fortuito e de força maior, não sendo lícito concluir, como pretende a recorrente, que, no caso, no âmbito do entreposto de produção, ela possa prevalecer-se, apesar de não ter registos, da perda de 1,5% admissível para a armazenagem. Ou seja, embora a produção do vinho abafado, por parte da recorrente, implique a respectiva detenção, na fase de produção, não pode com base nessa alegada detenção pretender aplicar as regras das perdas na armazenagem.
E também não colhe a alegação de que o novo CIEC (aprovado pelo DL nº 73/2010, de 21/6), eliminou as perdas na produção e manteve a perda na armazenagem.
Por um lado, tal alteração nem contende com a questão em análise, nem lhe é aplicável.
Acresce, por outro lado, que, mesmo na vigência do anterior CIEC, alguns autores (Álvaro Caneira e Manuel Fernandes, ob. cit., anotação 2.12 ao art. 22º, p. 58.) já salientavam a falta de clareza da redacção do nº 1 do seu art. 38º, dado que nos processos produtivos a taxa de rendimento expressa a percentagem de aproveitamento de uma unidade de matéria-prima (isto é, reconduz-se a um número que expressa a quantidade de produto final obtida através da laboração de uma unidade de matéria-prima e, por definição, a taxa de rendimento é inferior ou igual à unidade, sendo que a diferença entre a unidade e a taxa de rendimento é igual à quantidade de matéria-prima, que é convertida em subprodutos ou desperdícios). Ao invés, matematicamente, as “perdas” são a diferença entre a unidade e a taxa de rendimento (daí a falta de clareza do n° 1, quando parece atribuir franquias para perdas iguais às taxas de rendimento).
Talvez por isso, no Preâmbulo daquele DL nº 73/2010, refere-se que se procurou trazer à matéria das perdas um quadro clarificador das situações, causas e limites relativamente aos quais o imposto não é exigível, bem como das perdas tributáveis, simplificando-se os procedimentos aplicáveis.
Em suma, no caso vertente, uma vez que as diferenças em causa foram detectadas na fase de produção do vinho licoroso, a sua regulamentação está prevista no art. 38º do CIEC, não havendo que lançar mão do estatuído no art. 39º do mesmo código, que só tem aplicação na fase da armazenagem.
E, assim sendo, a sentença recorrida não sofre do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, improcedendo, pois, as Conclusões do recurso.
DECISÃO
Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 27 de Fevereiro de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator) - Francisco Rothes - Fernanda Maçãs.
RELATÓRIO
1.1. A……., Lda.., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de IABA no montante de €1.516,48.
1.2. A recorrente termina as alegações concluindo da forma seguinte:
A. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida no Proc. nº 320/08.6BEVIS.
B. Estava em causa nos autos de que se recorre, apurar se existiam divergências entre a quantidade de vinho abafado existente fisicamente no entreposto fiscal de produção da recorrente e a quantidade do mesmo produto constante dos seus livros de registo, vulgarmente designados por contas correntes, e, a existir, para menos, da primeira em relação à segunda, se tal divergência se mantinha dentro do limite de perdas legalmente admissível; caso em que não haveria lugar a liquidação de IABA (imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas).
C. A lei em vigor na altura da prática dos factos – arts. 37º, 38º e 39º do CIEC, aprovado pelo DL. 566/99, de 22.12 – previa, no que ao caso interessa, dois tipos de perdas: as perdas decorrentes do manuseamento dos produtos no decorrer do processo produtivo e as perdas decorrentes da armazenagem dos mesmos.
D. O espírito da lei no que respeita ao instituto das perdas legalmente admissíveis – ou franquias por perdas, na designação da lei – é de que a simples detenção de um produto (armazenagem) legitima uma perda automática de 1,5% contados sobre a quantidade detida. Se, porém, tal quantidade for sujeita a um processo produtivo e atendendo a que esse processo produtivo diverge de operador para operador e implica, pela maior manipulação do produto, uma perda maior, então essa perda seria avaliada caso a caso e, a verificar-se, teria de ser registada.
E. Na decisão de indeferimento ora posta em crise, o Tribunal a quo alega que tratando-se de perdas ocorridas num entreposto de produção não lhes será aplicável o disposto no art. 39º do CIEC mas antes, e só, o disposto no art. 38º do mesmo código pelo que, para serem consideradas, as perdas teriam de ser identificadas nos registos contabilísticos do entreposto, pelo que, não o tendo sido, não são de considerar, pelo que, tendo dado como provado existir um divergência negativa de 2.700 litros sobre a mesma incidirá o imposto devido.
F. Decisão com que a recorrente se não conforma.
G. De facto, o facto de a recorrente não poder prevalecer-se da perda que lhe seria conferida para a produção, pelo facto de a não haver registado, não implica que não possa prevalecer-se da perda de 1,5% admissível para a armazenagem.
H. É que, seja na produção seja na armazenagem, o que está em causa é a detenção de um produto. Isto é, a simples detenção de um produto implica, só por si, e sem mais considerações, que exista uma perda admissível de 1,5% sobre a quantidade detida entre o varejo anterior e o actual.
I. Porém, se a detenção do produto for acrescida do manuseamento do mesmo em processo produtivo a perda admissível terá, forçosamente, de ser maior.
J. Ora, o facto de a recorrente não pretender ou não poder prevalecer-se da perda que lhe seria atribuída para a produção não implica que não possa prevalecer-se da perda que lhe é atribuída por armazenagem.
K. É que, como resulta claro para qualquer pessoa de média inteligência e experiência de vida, a detenção de um produto para integrar um processo produtivo implica, por inerência, a sua armazenagem durante o período em que o detiver.
L. Ora em 2. dos factos dados como provados ficou estabelecido que a recorrente detinha no anterior varejo, em 31.01.2006, 232.000 litros de produto, daí que, menosprezando as quantidades que entretanto e até 30.10.2007, data do varejo actual, tenham dado entrada no entreposto, que se não encontram dadas como provadas, a perda que a recorrente teria legalmente direito, decorrente da mera detenção do produto é de 3.480 ltrs. (232.000 ltrs. x 1,5%).
M. Decorrentemente, se a perda efectiva verificada e dada como provada em 3. dos factos provados é de 2.700 ltrs., ela encontra-se dentro do limite legal admissível, que é de 3.480 lts.
N. Logo, não há lugar a qualquer liquidação de IABA, a qual só teria lugar se a perda efectiva fosse superior à perda legalmente admissível, e nessa medida.
O. Este entendimento, que resulta claro, se lido à luz da prática e da normalidade, veio a ser corroborado pelo novo CIEC, aprovado pelo D.L. 73/2010, de 21.06, que eliminou as perdas na produção e manteve apenas a perda na armazenagem, que se aplica a todos os produtos; estejam eles em entreposto de armazenagem ou de produção – cfr. arts. 47º, 48º e 51º.
P. Ao julgar que, in casu, a recorrente não tinha direito a prevalecer-se da perda de 1,5% legalmente admissível para a detenção do produto em armazenagem, o Tribunal a quo violou o disposto no art. 37º, nº e 39º, nº 1 e respectiva al. a), do CIEC, aprovado pelo DL. 566/99, de 22.12.
Termina pedindo a procedência do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes:
«A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, exarada a fls. 88/94, em 21 Fevereiro de 2012.
A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial interposta contra a liquidação de IABA sobre a diferença para menos de 2700 litros de vinho abafado detectada pela administração fiscal em entreposto de produção, no entendimento de que tal diferença não se encontrava nos respectivos registos contabilísticos nem a recorrente comunicou à Alfândega qualquer perda.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 40/42, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684º/3 e 685º-A/l do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.
A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.
O recurso não merece provimento.
O CIEC vigente à data do facto tributário regulava as franquias por perdas na produção, armazenagem, circulação e por caso fortuito ou de força maior, nos artigos 37º a 41º.
Ora, como resulta dos autos e do probatório as perdas em causa nos autos e objecto de tributação reportam-se ao processo de produção, pelo que se encontram reguladas no artigo 38º do CIEC.
Nos termos de tal normativo para que as perdas pudessem beneficiar da respectiva franquia necessário se tornava que estivessem identificadas nos registos contabilísticos relativo ao entreposto fiscal de produção, o que não acontecia na hipótese em análise.
Portanto, a diferença detectada de vinho abafado não poderia deixar de ser tributada em IABA por não beneficiar de franquia.
E não se venha dizer, como faz o recorrente, que a simples detenção do vinho abafado, que equipara a armazenagem, legitima a perda automática de 1,5% contados sobre a quantidade detida, nos temos do estatuído no artigo 39º do CIEC, porquanto tal conclusão não resulta da letra nem do espírito da lei.
De facto, a lei regula as perdas das fases de produção, armazenamento, circulação e por caso fortuito e de força maior de forma autónoma.
Sendo indiscutível que as perdas (diferenças) em causa ocorreram na produção (num entreposto de produção) aplicam-se-lhe, tão-somente as regras do artigo 38º e não, também, as regras do artigo 39º.
É certo que a produção do vinho abafado por banda da recorrente implica a sua detenção, mas na fase de produção, sendo abusivo de, com base nesse argumento, pretender aplicar as regras das perdas na armazenagem.
Portanto, em suma, uma vez que as diferenças em causa foram detectadas na fase de produção do vinho licoroso, a sua regulamentação está prevista no artigo 38º do CIEC, não havendo que lançar mão do estatuído n o artigo 39º do mesmo código, que só tem aplicação na fase da armazenagem.
É certo que, como refere a recorrente, o novo CIEC, aprovado pelo DL 73/2010, de 21 de Junho, eliminou as perdas na produção e manteve a perda na armazenagem, que se aplica a todos os produtos.
Todavia, tal alteração em nada contende com a questão em análise por não lhe ser aplicável.
A sentença recorrida, a nosso ver, não merece censura.
Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
1. A Impugnante, “A……, Lda.”, CF nº ……., tem como objecto social a produção, armazenagem, compra de uvas e vinho, que transporta em camiões, e bombeia mediante uso de mangueiras e uniões.
2. Em 31/1/2006, foi efectuada a contagem de existências físicas da impugnante, conforme documento de fls. 47 que se dá por reproduzido, tendo sido contabilizados 232.000 litros de vinho licoroso, quantificação que a impugnante, nessa data, não colocou em causa.
3. No decurso de inspecção efectuada à impugnante, inserida na operação nacional com o código “Pêndulo II”, varejo aos entrepostos, com início em 30/10/2007, apurou-se que a impugnante detinha 205.000 litros de vinho abafado nos balões 18 e 6, construídos em aço inox, existindo uma variação de existências não justificada de 2.700 litros de vinho licoroso, conforme documentos que se encontram no anexo I e IV do anexo que se dão por reproduzidos.
4. Na contabilidade da impugnante não se encontra registada nenhuma quebra de existências no que respeita ao vinho licoroso, nem a impugnante comunicou à Alfândega a ocorrência de qualquer perda ou quebra.
5. A variação de existências apurada, contabilizada em 2.700 litros de vinho licoroso, decorrente da factualidade vertida em 2 e 3, determinou a tributação daquele produto à taxa aplicável à data de € 55,72/HI, que ascendeu a € 1.504,44.
6. A impugnante foi notificada pelo ofício nº 0589, datado de 10/1/2008, da liquidação nº 9000021, de 10/1/2008, no montante de € 1.516,48, conforme documento de fls. 17/18, que se dá por reproduzido.
7. A presente impugnação foi apresentada em 22/2/2008.
3.1. Enunciando como questões a decidir as de saber se se verificam as alegadas quebras que sustentam a discordância da quantificação efectuada pela DGAIEC e se a quantidade em falta, de 2700 litros de vinho abafado, se encontra dentro das percentagens admitidas para as franquias, regulamentada nos arts. 37º a 39º do CIEC, a sentença veio a concluir pela negativa e, consequentemente, pela improcedência da impugnação, com fundamento no seguinte:
¯ Da factualidade provada nos autos não resultou a existência de quaisquer quebras, que se possam subsumir aos normativos invocados pela impugnante.
¯ O que resultou provado foi uma variação de existências, que ascende a 2.700 litros de vinho licoroso, que ocorreu entre 31/1/2006, data em foi efectuada a contagem de existências físicas da impugnante, tendo sido contabilizados 232.000 litros de vinho licoroso, quantificação que a impugnante, nessa data, não colocou em causa, e o varejo efectuado no decurso de inspecção efectuada à impugnante, com início em 30/10/2007.
¯ A impugnante alegou que essa variação resultou de quebras durante transfegas e manipulação do produto, e invocou em seu abono o disposto no art. 37º e ss. do CIEC (quebras previstas no art. 38º, propostas pelo operador e sujeitas a apreciação da Alfândega, e quebras previstas no art. 39º, de reconhecimento automático).
Ora, o art. 37º do CIEC reporta-se a perdas ocorridas em regime de suspensão, e o art. 39º do mesmo diploma regula as perdas nos entrepostos fiscais de armazenagem, o que não sucede “in casu”, pois que as alegadas perdas ocorreram no entreposto de produção nº PT50033907401, propriedade da impugnante, situação prevista no art. 38º do CIEC.
E conforme deste artigo 38º decorre, as perdas ocorridas durante o processo de produção, decorrentes da própria natureza dos produtos, beneficiam de franquia, sob proposta do depositário autorizado, devendo ser identificadas nos registos contabilísticos do entreposto. Todavia, nada se provou a esse respeito (a testemunha arrolada nada sabia em concreto sobre essa questão e nem sequer se nesse período houve transfegas e manipulações do vinho licoroso) e também não se provou que a impugnante tivesse inscrito qualquer quebra na sua contabilidade, ou tivesse comunicado à entidade competente a existência de quebras, pelo que não pode prevalecer-se dos normativos invocados.
Além de que o produto em questão estava contido em balões construídos em aço inox, que não permitem evaporação ou derramamento, o que lança por terra o principal argumento da impugnante.
Assim, a liquidação impugnada não merece censura porquanto, face ao disposto no art. 7º, nº 1, do CIEC “O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com aquele Código, mediante a taxa de imposto em vigor na data da exigibilidade (nº 5 daquele normativo).
3.2. A recorrente discorda do assim decidido, invocando que nos arts. 37º, 38º e 39º do CIEC se prevêem dois tipos de perdas (as decorrentes do manuseamento dos produtos no decorrer do processo produtivo e as decorrentes da armazenagem dos produtos), sendo que o espírito da lei no que respeita ao instituto das perdas legalmente admissíveis ¯ ou franquias por perdas, na designação da lei ¯ é de que a simples detenção de um produto (armazenagem) legitima uma perda automática de 1,5% contados sobre a quantidade detida; mas se tal quantidade for sujeita a um processo produtivo e atendendo a que esse processo produtivo diverge de operador para operador e implica, pela maior manipulação do produto, uma perda maior, então essa perda seria avaliada caso a caso e, a verificar-se, teria de ser registada.
Na alegação da recorrente, a circunstância de não poder prevalecer-se da perda que lhe seria conferida para a produção, pelo facto de a não haver registado, não implica que não possa prevalecer-se da perda de 1,5% admissível para a armazenagem: é que, seja na produção seja na armazenagem, o que está em causa é a detenção de um produto e a simples detenção de um produto implica, só por si, e sem mais considerações, que exista uma perda admissível de 1,5% sobre a quantidade detida entre o varejo anterior e o actual.
Porém, se a detenção do produto for acrescida do manuseamento do mesmo em processo produtivo a perda admissível terá, forçosamente, de ser maior.
E o facto de a recorrente não pretender ou não poder prevalecer-se da perda que lhe seria atribuída para a produção não implica que não possa prevalecer-se da perda que lhe é atribuída por armazenagem, sendo que a detenção de um produto para integrar um processo produtivo implica, por inerência, a sua armazenagem durante o período em que o detiver.
Assim, tendo ficado provado que no anterior varejo (em 31.1.2006) a recorrente detinha 232.000 litros de produto, então, abstraindo das quantidades que entretanto e até 30/10/2007 (data do varejo actual) tenham dado entrada no entreposto, que se não encontram dadas como provadas, a perda que a recorrente teria legalmente direito, decorrente da mera detenção do produto é de 3.480 litros (232.000 ltrs. x 1,5%). Ora se a perda efectiva verificada e provada é de 2.700 litros, é uma perda que está dentro do limite legal admissível, que é de 3.480 litros. Pelo que não há lugar a qualquer liquidação de IABA, a qual só teria lugar se a perda efectiva fosse superior à perda legalmente admissível, e nessa medida.
Entendimento este que veio a ser corroborado pelo novo CIEC, aprovado pelo DL 73/2010, de 21/6, que eliminou as perdas na produção e manteve apenas a perda na armazenagem, que se aplica a todos os produtos; estejam eles em entreposto de armazenagem ou de produção – cfr. arts. 47º, 48º e 51º.
Por isso, ao julgar que a recorrente não tinha direito a prevalecer-se da perda de 1,5% legalmente admissível para a detenção do produto em armazenagem, o Tribunal a quo violou o disposto no art. 37º e 39º, nº 1 e respectiva al. a), do CIEC, aprovado pelo DL. 566/99, de 22/12.
Vejamos.
4. 1. No essencial, o que está em causa nos autos é uma divergência entre a quantidade de vinho abafado existente fisicamente no entreposto fiscal de produção da recorrente e a quantidade do mesmo produto constante dos seus livros de registo (vulgarmente designados por contas correntes), alegando a recorrente que a quantidade em falta (2700 litros) está dentro das percentagens admitidas para as franquias, regulamentada nos arts. 37º a 39º do CIEC (na versão à data dos factos).
Com efeito, inseridos no Capítulo IV (Franquias por perdas) os arts. 37º, 38º e 39º do CIEC dispunham então:
Artigo 37º - Regras Gerais
«1. Beneficiam de franquia de imposto as perdas ocorridas em regime de suspensão, durante a produção, armazenagem e circulação, bem como por caso fortuito ou de força maior.
2. As perdas que ultrapassem as franquias concedidas estão sujeitas a imposto, a cobrar à taxa em vigor no território nacional no momento em que ocorreram, devidamente determinado pela autoridade aduaneira ou, eventualmente, no momento em que sejam constatadas, sem prejuízo do disposto no artigo 36º.»
Artigo 38º - Perdas na produção
«1. As perdas atinentes à própria natureza dos produtos, ocorridas durante o processo de produção, beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado, devendo as perdas poder ser identificadas nos registos contabilísticos relativos aos entrepostos fiscais.
2. Não sendo emitida aquela portaria 30 dias após a formulação do pedido, considera-se aceite a proposta do depositário.»
Artigo 39º - Perdas na armazenagem,
«1. Os entrepostos fiscais de armazenagem beneficiam de franquia de imposto correspondente às diferenças, para menos, entre o saldo contabilístico e as existências em entreposto, calculadas sobre a soma das quantidades de produto existentes em entreposto com as quantidades nele entradas, com os seguintes limites:
a) Até 1,5% no caso de álcool e bebidas alcoólicas não engarrafados;
b) Até 0,4% no caso dos óleos minerais.
2. As estâncias aduaneiras competentes procederão à realização regular de varejos aos entrepostos fiscais de armazenagem, devendo adoptar os seguintes procedimentos no tocante às perdas apuradas:
a) Se as franquias não forem ultrapassadas, relevarão esse facto e procederão à rectificação correspondente na ficha de conta corrente do entreposto fiscal;
b) Se as franquias forem ultrapassadas, promoverão a liquidação oficiosa do imposto, as necessárias averiguações e a eventual instauração de processo por infracção fiscal aduaneira;
c) Se forem constatados excedentes, proceder-se-á à rectificação da contabilidade do entreposto fiscal.
3. A diferença entre o saldo contabilístico e as existências poderá ainda, em casos específicos, designadamente na destilação de vinhos e no envelhecimento de bebidas alcoólicas em vasilhame de madeira, ser ajustada de acordo com a respectiva taxa de rendimento.»
4.2. Nestes normativos disciplinam-se, pois, as franquias por perdas na produção e armazenagem (e nos arts. seguintes ¯ 40º e 41º ¯ regulam-se as perdas ocorridas na circulação e as devidas a caso fortuito ou de força maior).
Ora, no caso, e como resulta do Probatório, as perdas questionadas e objecto de tributação derivam de contagem física efectuada em 30/10/2007 e as diferenças apuradas dizem respeito ao entreposto fiscal de produção PT50033907401 e não a um entreposto de armazenagem. Trata-se, portanto, de perdas que se encontram reguladas apenas no art. 38º do CIEC e não, como pretende a recorrente, também reguladas pelo art. 39º do mesmo Código.
E nos termos desse art. 38º, para que tais perdas pudessem beneficiar da respectiva franquia necessário se tornava que estivessem identificadas nos registos contabilísticos relativo ao mencionado entreposto fiscal de produção. O que, no caso, não se verificou.
Portanto, a diferença detectada de vinho abafado não poderia deixar de ser tributada em IABA por não beneficiar de franquia.
4.3. E não colhe a alegação de que a simples detenção do vinho abafado deve também ser equiparada a armazenagem deste e, por isso, legitima a perda automática de 1,5% contados sobre a quantidade detida, nos temos do estatuído no citado art. 39º do CIEC, porquanto tal conclusão não resulta da letra nem do espírito da lei.
De facto, como salienta o MP, apesar de a produção do vinho abafado implicar a sua detenção (nessa fase de produção), não é legítimo pretender aplicar a esta fase de produção também as regras de perdas na armazenagem, dado que a lei regula, de forma autónoma, as perdas das fases de produção, armazenamento, circulação e por caso fortuito e de força maior. E sendo indiscutível que as perdas (diferenças) em causa ocorreram na produção (num entreposto de produção) aplicam-se-lhe, tão-somente as regras do art. 38º e não, também, as regras do art. 39º.
Aliás, tal como referem Álvaro Caneira e Manuel Fernandes, (Código dos Impostos Especiais de Consumo, Vislis Editores, 2000, anotação 2.6 ao art. 39º, p. 95.) apesar de o n° 3 deste art. 39º permitir que, em casos específicos, ou seja, em casos bem determinados e caracterizados, os limites constantes do n° 1 possam ser ajustados ou alterados em função da taxa de rendimento do produto em causa, «… é incorrecta a inclusão neste artigo, que trata das perdas na fase de armazenagem, de uma disposição que se refere a taxas de rendimento que, por definição, são características da fase de produção. Com efeito, se se pretendia considerar a destilação dos vinhos e o envelhecimento de bebidas alcoólicas como uma operação de produção (e daí o falar-se de taxas de rendimento), então a disposição deveria constar do artigo 38°. Pelo contrário, se a ideia era criar uma franquia própria (universal ou casuística), para a "destilação do vinho armazenado" e para o "armazenamento de envelhecimento" então não se deveria falar em taxas de rendimento, mas, sim, em franquias.»
Realçando as diferenças entre as perdas na produção e as perdas na armazenagem, também Sérgio Vasques pondera o seguinte: (Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2001, pp. 327/329. )
«A noção de perda reporta-se, naturalmente, a produtos tributáveis. Porque os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são produtos acabados, a ideia de se conceder franquia às perdas ocorridas ainda no decurso da produção parece à primeira vista contraditória. É-o de facto: durante o processo de fabrico não ocorrem por definição perdas de produtos acabados; pode, isso sim, dar-se um melhor ou pior aproveitamento das matérias-primas em uso.
O que o legislador pretende com o art. 38° do Código é evitar que o depositário simule um sub-aproveitamento das matérias-primas para desse modo introduzir irregularmente produtos acabados no consumo. Seguindo a técnica do Direito Aduaneiro, fixam-se por isso taxas de rendimento, isto é, percentagens mínimas de produtos acabados a obter por dada quantidade de matéria-prima. Taxas abaixo das quais se presume a introdução no consumo dos produtos acabados.
Porque o aproveitamento das matérias-primas varia em função da natureza dos produtos, dos equipamentos empregues pelo depositário e de muitos outros factores, o Código permite que seja o depositário autorizado a propor os seus valores. Segue-se aqui o mesmo princípio do Direito Aduaneiro de que a taxa deve fixar-se em função das condições reais de produção (art. 111º CAC), e porque é o depositário autorizado quem melhor as conhece admite-se, ou exige-se, desde logo que o depositário avance as taxas de rendimento quando formule o pedido de constituição de entreposto fiscal, nos termos do art. 22°, n° l, g).
(…)
Enfim, importa dizer que o registo das perdas exigido pelo art. 38° constitui mais do que um dever acessório, constitui condição para a concessão da franquia. Na falta do registo contabilístico das perdas, elas são sempre tributáveis, mesmo que respeitem as taxas de rendimento aplicáveis, um ponto que era talvez mais claro na legislação de primeira geração do que no Código.
Perdas na armazenagem. — As perdas apuradas na armazenagem não se fixam já por iniciativa do contribuinte ou por meio de um qualquer processo forfetário, estabelece-as antes a própria lei no art. 39°.
A franquia apura-se pela contraposição de dois valores: o saldo contabilístico, por um lado, as existências em entreposto, por outro. Sabemos que o depositário deve contabilizar as existências através de um sistema de inventário permanente, por modo a que se possa sempre conhecer a quantidade e valor das existências em armazém. Tratando-se do primeiro varejo, há que confrontar o saldo contabilístico, isto é o somatório de entradas e saídas em registo, com a quantidade a quantidade de existências em entreposto. Em varejos subsequentes, o saldo contabilístico reportar-se-á à data do varejo anterior: faz-se o somatório das entradas e saídas de entreposto registadas desde então, confrontando-se depois esse saldo com as existências em entreposto. As diferenças para menos que se franquiam de imposto são de 1,5% no caso de álcool e das bebidas alcoólicas não engarrafados, e de 0,4% no caso dos óleos minerais.»
Da conjugação dos normativos referenciados resulta, portanto, que a lei regula, de forma autónoma, as perdas das fases de produção, armazenamento, circulação e por caso fortuito e de força maior, não sendo lícito concluir, como pretende a recorrente, que, no caso, no âmbito do entreposto de produção, ela possa prevalecer-se, apesar de não ter registos, da perda de 1,5% admissível para a armazenagem. Ou seja, embora a produção do vinho abafado, por parte da recorrente, implique a respectiva detenção, na fase de produção, não pode com base nessa alegada detenção pretender aplicar as regras das perdas na armazenagem.
E também não colhe a alegação de que o novo CIEC (aprovado pelo DL nº 73/2010, de 21/6), eliminou as perdas na produção e manteve a perda na armazenagem.
Por um lado, tal alteração nem contende com a questão em análise, nem lhe é aplicável.
Acresce, por outro lado, que, mesmo na vigência do anterior CIEC, alguns autores (Álvaro Caneira e Manuel Fernandes, ob. cit., anotação 2.12 ao art. 22º, p. 58.) já salientavam a falta de clareza da redacção do nº 1 do seu art. 38º, dado que nos processos produtivos a taxa de rendimento expressa a percentagem de aproveitamento de uma unidade de matéria-prima (isto é, reconduz-se a um número que expressa a quantidade de produto final obtida através da laboração de uma unidade de matéria-prima e, por definição, a taxa de rendimento é inferior ou igual à unidade, sendo que a diferença entre a unidade e a taxa de rendimento é igual à quantidade de matéria-prima, que é convertida em subprodutos ou desperdícios). Ao invés, matematicamente, as “perdas” são a diferença entre a unidade e a taxa de rendimento (daí a falta de clareza do n° 1, quando parece atribuir franquias para perdas iguais às taxas de rendimento).
Talvez por isso, no Preâmbulo daquele DL nº 73/2010, refere-se que se procurou trazer à matéria das perdas um quadro clarificador das situações, causas e limites relativamente aos quais o imposto não é exigível, bem como das perdas tributáveis, simplificando-se os procedimentos aplicáveis.
Em suma, no caso vertente, uma vez que as diferenças em causa foram detectadas na fase de produção do vinho licoroso, a sua regulamentação está prevista no art. 38º do CIEC, não havendo que lançar mão do estatuído no art. 39º do mesmo código, que só tem aplicação na fase da armazenagem.
E, assim sendo, a sentença recorrida não sofre do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, improcedendo, pois, as Conclusões do recurso.
DECISÃO
Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 27 de Fevereiro de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator) - Francisco Rothes - Fernanda Maçãs.
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